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新租賃準(zhǔn)則下售后回租的會(huì)計(jì)處理
新租賃準(zhǔn)則對(duì)售后租回交易進(jìn)行了規(guī)范。 第五十條規(guī)定承租人和出租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定，評(píng)估確定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售。 第五十一條規(guī)定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，承租人應(yīng)當(dāng)按原資產(chǎn)賬面價(jià)值中與所保留使用權(quán)有關(guān)的部分，計(jì)量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并僅就轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得或損失；出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他適用的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)購(gòu)買進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并根據(jù)本準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)出租進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 如果銷售對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與資產(chǎn)的公允價(jià)值不同，或者出租人未按市場(chǎng)價(jià)格收取租金，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)將低于市場(chǎng)價(jià)格的款項(xiàng)作為預(yù)付租金進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將高于市場(chǎng)價(jià)格的款項(xiàng)作為出租人向承租人提供的額外融資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。同時(shí)，按照公允價(jià)值調(diào)整相關(guān)銷售利得和損失。 第五十二條規(guī)定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，承租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負(fù)債，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)該金融負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；出租人不確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)該金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16 號(hào)——租賃》第98段指出，若主體（賣方兼承租人）將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給其他主體（買方兼出租人），并從買方兼出租人處租回該項(xiàng)資產(chǎn)，則賣方兼承租人和買方兼出租人均應(yīng)按照第99—103 段的規(guī)定對(duì)轉(zhuǎn)讓合同和租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 第99段規(guī)定，主體應(yīng)按照《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15 號(hào)》中關(guān)于確定何時(shí)滿足履約義務(wù)的規(guī)定，以確定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否應(yīng)作為銷售該項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 第100段規(guī)定，若賣方兼承租人轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)符合《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15 號(hào)》作為資產(chǎn)銷售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的要求，則：（1）賣方兼承租人應(yīng)按其保留的與使用權(quán)有關(guān)的資產(chǎn)的原賬面金額的比例計(jì)量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)。因此，賣方兼承租人應(yīng)僅對(duì)轉(zhuǎn)讓至買方兼出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)的利得或損失金額；（2）買方兼出租人應(yīng)根據(jù)適用準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的購(gòu)買進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并根據(jù)本準(zhǔn)則的出租人會(huì)計(jì)要求對(duì)租賃進(jìn)行處理。 第101 段規(guī)定，若資產(chǎn)出售對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與資產(chǎn)的公允價(jià)值不等，或未按市場(chǎng)價(jià)格收取租賃付款額，則主體應(yīng)做出如下調(diào)整以按公允價(jià)值計(jì)量銷售收益：（1）低于市價(jià)的款項(xiàng)應(yīng)作為預(yù)付租金進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；（2）并且高于市價(jià)的款項(xiàng)應(yīng)作為買方兼出租人向賣方兼承租人提供的額外融資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 第102段規(guī)定，主體在按照第101 段規(guī)定計(jì)量潛在調(diào)整時(shí)，應(yīng)基于以下兩者中更易于確定的項(xiàng)目：（1）銷售對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額；（2）以及租賃合同中付款額的現(xiàn)值與按租賃市價(jià)計(jì)算的付款額現(xiàn)值之間的差額。 第103段規(guī)定，若賣方承租人轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不符合《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15 號(hào)》作為資產(chǎn)銷售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的要求，則：（1）賣方兼承租人應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負(fù)債。承租人應(yīng)按照《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)》對(duì)金融負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（2）買方兼出租人不應(yīng)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)，但應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融資產(chǎn)。承租人應(yīng)按照《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)》對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 三、新租賃準(zhǔn)則下售后租回交易的會(huì)計(jì)處理示例 （一）示例的背景和分析 1.背景。主體（賣方兼承租人）以現(xiàn)金1 000 000元的價(jià)格向另一主體（買方兼出租人）出售一棟建筑物。交易前，該建筑物的賬面成本是 500 000元。同時(shí)，賣方兼承租人與買方兼出租人簽訂了合同，取得了該建筑物18 年的使用權(quán)，年付款額為60 000元，于每年年末支付。賣方兼承租人與買方兼出租人將交易作為售后租回交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。本示例不考慮初始直接費(fèi)用。該建筑物在銷售當(dāng)日的公允價(jià)值為 900 000元。賣方兼承租人可直接確定租賃內(nèi)含年利率為4.5%。買方兼出租人將該建筑物的租賃分類為經(jīng)營(yíng)租賃。承租人對(duì)其固定資產(chǎn)采用直線法計(jì)提折舊。 2.分析：分以下兩種情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 （1）如果根據(jù)交易的條款和條件，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定賣方兼承租人轉(zhuǎn)讓建筑物屬于銷售。則： 由于該建筑物的銷售對(duì)價(jià)高于公允價(jià)值，按照新租賃準(zhǔn)則第五章售后租回交易中第五十一條規(guī)定，應(yīng)將高于市場(chǎng)價(jià)格的款項(xiàng)作為出租人向承租人提供的額外融資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。同時(shí)，按照公允價(jià)值調(diào)整相關(guān)銷售利得和損失，所以賣方兼承租人與買方兼出租人進(jìn)行了調(diào)整，以按照公允價(jià)值計(jì)量銷售利得。超額售價(jià)100 000元（1 000 000-900 000）作為買方兼出租人向賣方兼承租人提供的額外融資進(jìn)行確認(rèn)。 賣方兼承租人可直接確定租賃內(nèi)含年利率為4.5%。年付款額現(xiàn)值（18 期付款額60 000 按每年4 .5% 進(jìn)行折現(xiàn)）為729 600元，其中，100 000元與額外融資相關(guān)， 629 600元與租賃相關(guān)，分別對(duì)應(yīng)18 期付款額8 223.7元（60 000×100 000/729 600）和51 776.3元（60 000×629 600/729 600）。 出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他適用的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)購(gòu)買進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并根據(jù)新租賃準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)出租進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 （2）如果根據(jù)交易的條款和條件，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定賣方兼承租人轉(zhuǎn)讓建筑物不屬于銷售。則： 按照新租賃準(zhǔn)則第五章售后租回交易中第五十二條規(guī)定承租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負(fù)債，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)該金融負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；出租人不確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)該金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 （二）賣方兼承租人的會(huì)計(jì)處理 1.屬于銷售。按照新租賃準(zhǔn)則第五章售后租回交易中第五十一條規(guī)定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，承租人應(yīng)當(dāng)按原資產(chǎn)賬面價(jià)值中與所保留使用權(quán)有關(guān)的部分，計(jì)量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并僅就轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得或損失。 在租賃期開始日，賣方兼承租人按原資產(chǎn)賬面價(jià)值中與所保留使用權(quán)有關(guān)的部分，計(jì)量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)，即349 777.8元，計(jì)算方法如下：500 000（該建筑物的賬面金額）÷ 900 000（該建筑物的公允價(jià)值）×629 600（18年使用權(quán)資產(chǎn)的租賃付款額現(xiàn)值）。 賣方兼承租人僅就轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得，即240 355元，計(jì)算方法如下：出售該建筑物的利得為400 000元（900 000-500 000），其中，279 822.2元（400 000÷900 000×629 600）與賣方兼承租人保留的該建筑物使用權(quán)相關(guān)；120 177.8 元［400 000 ÷900 000 ×（900 000–629 600）］與轉(zhuǎn)讓至買方兼出租人的權(quán)利相關(guān)。 在租賃期開始日，賣方兼出租人對(duì)該交易進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理： 借：固定資產(chǎn)清理 500 000 貸：固定資產(chǎn) 500 000 借：銀行存款 1 000 000.0 使用權(quán)資產(chǎn) 349 777.8 貸：固定資產(chǎn)清理 500 000.0 長(zhǎng)期應(yīng)付款 729 600.0
資產(chǎn)處置損益 120 177.8 第一年年末：賣方兼出租人的會(huì)計(jì)處理： 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 （729 600×4.5%）32 832 長(zhǎng)期應(yīng)付款 27 168 貸：銀行存款 60 000 借：制造費(fèi)用等 （349 777.8/18）19 432.1 貸：累計(jì)折舊 19 432.1 第二年年末，賣方兼出租人的會(huì)計(jì)處理： 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用［（729 600-27 168）×4.5%］31 609.44 長(zhǎng)期應(yīng)付款 28 390.56 貸：銀行存款 60 000.00 借：制造費(fèi)用等 （349 777.8/18）19 432.1 貸：累計(jì)折舊 19 432.1 以后16年以此類推。 2.不屬于銷售。按照新租賃準(zhǔn)則第五章售后租回交易中第五十二條規(guī)定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，承租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負(fù)債，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)該金融負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 該示例中售后租回交易不屬于銷售的情況下，承租人應(yīng)將收到的款項(xiàng)確認(rèn)為長(zhǎng)期應(yīng)付款，且承租人每年年末償還60 000元。適用利率計(jì)算如下： 1 000 000=60 000×（P/A，i，18） （P/A，i，18）=16.667 （P/A，1%，18）=16.3983 （P/A，0.8%，18）=16.702 插值法求出i=0.8232%。 承租人的會(huì)計(jì)處理如下： 收到出售款時(shí)： 借：銀行存款 1 000 000 貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 1 000 000 第1年年末： 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 （1 000 000×0.8232%）8 232 長(zhǎng)期應(yīng)付款 51 768 貸：銀行存款 60 000 第2年年末： 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用［（1 000 000-51 768）×0.8232%］7 805.8 長(zhǎng)期應(yīng)付款 52 194.2 貸：銀行存款 60 000 第3年至第17年以此類推，最后一年倒擠。 （三）買方兼出租人的會(huì)計(jì)處理 1.屬于銷售。按照新租賃準(zhǔn)則第五章售后租回交易中第五十一條規(guī)定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他適用的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)購(gòu)買進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并根據(jù)本準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)出租進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。出租人將該租賃分類為經(jīng)營(yíng)租賃，買方兼出租人的會(huì)計(jì)處理如下。 租賃開始日：
借：固定資產(chǎn) 900 000 長(zhǎng)期應(yīng)收款 100 000 貸：銀行存款 1 000 000 第1年年末： 借：銀行存款 60 000.0 貸：租賃收入 51 776.3 財(cái)務(wù)費(fèi)用 （100 000×4.5%）4 500.0 長(zhǎng)期應(yīng)收款 （8 223.7-4 500）3 723.7 第2年年末： 借：銀行存款 60 000 貸：租賃收入 51 776.3 財(cái)務(wù)費(fèi)用［（100 000-3 723.7）×4.5%］4 332.4 長(zhǎng)期應(yīng)收款 （8 223.7-4 332.4）3 891.3 第3年至第17年以此類推，最后一年倒擠。 2.不屬于銷售。按照新租賃準(zhǔn)則第五章售后租回交易中第五十二條規(guī)定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，出租人不確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)該金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。承租人的會(huì)計(jì)處理如下。 支付購(gòu)買款時(shí)： 借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1 000 000 貸：銀行存款 1 000 000 第1年年末： 借：銀行存款 60 000 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 8 232 長(zhǎng)期應(yīng)收款 51 768 第2年年末： 借：銀行存款 60 000.0 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 7 805.8 長(zhǎng)期應(yīng)收款 52 194.2 第3年至第17年以此類推，最后一年倒擠。 四、實(shí)務(wù)中存在的問題及注意事項(xiàng) 實(shí)務(wù)中對(duì)于售后回租交易是否屬于銷售的判斷是一大重點(diǎn)。企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定，評(píng)估確定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售。如果售后回租交易屬于銷售，承租人僅就轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得或損失（而不是全額確認(rèn)出售資產(chǎn)的利得或損失），且承租人按出售資產(chǎn)的原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)（而不是按公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算使用權(quán)資產(chǎn)）。如果售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售，則承租人將收到出售價(jià)款確認(rèn)金融負(fù)債，出租人將支付的價(jià)款確認(rèn)為金融資產(chǎn)。 如果售后回租交易屬于銷售，會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵是計(jì)算使用權(quán)資產(chǎn)的入賬價(jià)值和計(jì)入利得的金額。公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額中未租回的部分為承租人轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利的部分，確認(rèn)相關(guān)利得或損失，上例中公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額為400 000元（900 000-500 000），該40萬元差額中未租回部分的比例為（900 000-629 600）/900 000，所以確認(rèn)的利得為120 177.8元［400 000×（900 000-629 600）/900 000］。使用權(quán)資產(chǎn)根據(jù)出售資產(chǎn)的原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)，因?yàn)槭褂脵?quán)資產(chǎn)是承租人出售資產(chǎn)交易中出售后又租回的部分，該部分權(quán)利在承租人手里，未發(fā)生轉(zhuǎn)移，所以仍以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)。示例中售后租回的資產(chǎn)原賬面價(jià)值為500 000元，出售后又租回的比例為629 600/900 000，所以承租人確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的結(jié)果為500 000×629 600/900 000=349 777.8（元）。分錄如下： 借：銀行存款 1 000 000.0 使用權(quán)資產(chǎn) 349 777.8 貸：固定資產(chǎn)清理 500 000.0 長(zhǎng)期應(yīng)付款 729 600.0 資產(chǎn)處置損益 120 177.8 有人對(duì)上述分錄不理解為什么借貸相等，在這里解釋如下： 首先借方銀行存款100萬元等于公允價(jià)值90萬元加上10萬元，未來付款額的現(xiàn)值為729 600元，729 600元中有10萬元屬于承租人因多賣了10萬元，而后租回時(shí)又多付的10萬元。所以729 600元拆分為10萬元加上629 600元，因此借方10萬元和貸方10萬元借貸相等。也就是如果承租人將該資產(chǎn)賣給出租人90萬元的話，那么租回后未來付款額的現(xiàn)值應(yīng)為629 600元。 第二步，將借方銀行存款90萬元拆成50萬元的賬面價(jià)值加上40萬元，該50萬元的賬面價(jià)值與固定資產(chǎn)清理50萬元，借貸相等。 第三步，將借方銀行存款中經(jīng)第二步拆分后剩余的40萬元拆成400 000×629 600/900 000和400 000×（900 000-629 600）/900 000兩部分，貸方資產(chǎn)處置損益為400 000×（900 000-629 600）/900 000。所以借方銀行存款金額中的400 000×（900 000-629 600）/900 000與貸方資產(chǎn)處置損益借貸相等。 第四步，將借方銀行存款中經(jīng)第三步拆分后剩余的400 000×629 600/900 000和借方使用權(quán)資產(chǎn)500 000×629 600/900 000相加，得到629 600元與長(zhǎng)期應(yīng)付款中扣除10萬元后的629 600元借貸相等。
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